Artículo publicado el 16 de junio en el periódico EL MUNDO
El gran reto al utilizar un contrato de colaboración empresarial es saber armonizar las diferentes reglas que lo rigen, en especial las comerciales y civiles (o, en todo caso, sustanciales), las fiscales y las contables. Además de poder encontrar el lugar armónico donde ellas confluyen y coexisten, el intérprete u operador del contrato de colaboración debe estar también en capacidad de determinar qué normas están vigentes entre aquéllas del mismo tipo, cuáles rigen jerárquicamente sobre otras y, por ende, son de aplicación preferente y, finalmente, dentro de aquellas que se encuentran en el mismo grado de jerarquía, cuáles deben aplicarse preferentemente sobre otras en virtud de la especialidad de la materia.
El ejercicio de armonización no sería indispensable, o sería un proceso más sencillo, si las normas de cada especialidad y grado fueran coherentes y concordantes, pero cuando las unas entran en conflicto con las otras, es indispensable la realización de esta tarea a fin de poder implementar y ejecutar el contrato de colaboración.
Para la armonización normativa en los contratos de colaboración, debemos acudir a la base y esencia de la aplicación del derecho, lo cual nos lleva a revisar en el ordenamiento jurídico colombiano la estructura jerárquica de las normas o lo que se conoce como la pirámide de Kelsen y la aplicación de la regla de hermenéutica, según la cual, “la disposición relativa a un asunto especial prefiere a la que tenga carácter general”, entre otras normas especiales (numeral 1 del art. 5 de la ley 57 de 1887).
La armonización no siempre es necesaria; sólo lo es cuando la aplicación de una norma no guarde consistencia con la naturaleza de la operación. En tal sentido, por ejemplo, no será necesario armonizar la aplicación de la normatividad (sustantiva, tributaria y contable) relativa a los consorcios o uniones temporales pues esta guarda perfecta consonancia con el régimen tributario actual de los contratos de colaboración establecidos en el artículo 18 del Estatuto Tributario. En tal caso, la dinámica sustantiva, tributaria y contable está naturalmente armonizada pues la norma fiscal, al indicar que “las partes en el contrato de colaboración deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones” de acuerdo con su participación en aquellos del contrato colaborativo, no hace otra cosa que reiterar la dinámica contable establecida en las NIIF sobre operaciones conjuntas.
No pasa lo mismo, por ejemplo, con el contrato de cuentas en participación el cual, si bien es considerado expresamente como un contrato de colaboración empresarial para los fines del artículo 18 del E.T., por su naturaleza y características especiales, es un típico negocio conjunto y no una operación conjunta, lo cual hace que, al aplicársele las normas fiscales propias de las operaciones conjuntas, se desarticule toda su esencia.
La armonización en los contratos de colaboración debe entonces hacerse bajo dos metodologías simultáneas; la jerárquica y la funcional.
Bajo la metodología de armonización jerárquica, las normas aplicables al contrato de colaboración serán aplicables desde la cima hasta la base de la pirámide normativa. Así pues, serán de aplicación preferencial las normas supranacionales relacionadas con contratos de colaboración empresarial (tales como las establecidas en la Decisión 599/2004 sobre armonización de IVA en operaciones de colaboración empresarial), seguidas por las normas constitucionales que claman por la prevalencia de un orden justo (art. 4 C.N.), seguidas luego por las leyes fiscales (dentro de las cuales se encuentra el artículo 18 del Estatuto Tributario), y seguidas, por último, por la opinión y doctrina del ente fiscalizador (dentro de las cuales se encuentra el Concepto Unificado 0376/2018 sobre cuentas en participación).
Bajo la metodología de armonización funcional, la aplicación normativa de las leyes que se encuentren en el mismo nivel jerárquico, pero que obedezcan a diferentes materias, deberá hacerse de acuerdo con los criterios hermenéuticos existentes en el ordenamiento jurídico.
Así pues, para lograr la armonización normativa funcional habrá de aplicarse primero aquella norma especial sobre la general (numeral 1 del art. 5 de la ley 57 de 1887), y luego optar por criterios de resolución de conflictos regulatorios establecidos en la misma normatividad, como aquel que indica que “únicamente para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las normas contables y de información financiera y las de carácter tributario, prevalecerán estas últimas” (Ley 1314/2009 art. 4) y aquella que establece que, salvo norma fiscal en contrario, las NIIF serán la base fiscal para la determinación del impuesto sobre la renta (art. 21-1 del E.T.).
IGNACIO SANÍN BERNAL & CÍA. ABOGADOS
